Accroissements d’impôt et modification de l’article 444 Cir 1992 par la Loi du 30.06.2017

L’Administration a toujours considéré un dépôt tardif d’une déclaration fiscale comme une absence de déclaration.

Elle était donc en mesure de faire application de l’article 444 Cir et d’infliger au contribuable retardataire, outre une amende administrative, un accroissement d’impôt dont le pourcentage dépendait de deux facteurs ( la présence ou pas d’une intention d’éluder l’impôt et le rang de l’infraction ).

Concernant le rang de l’infraction, l’Administration remet les compteurs à zéro après 4 années, puisqu’elle prend en compte les infractions commises dans les 4 années qui précédaient pour déterminer le niveau de l’infraction ( ex : un contribuable avait déposé sa déclaration fiscale relative à l’exercice 2013 tardivement, puis celles des exercices 2014, 2015 et 2016 dans les délais. Si la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition 2017 était déposée tardivement, l’Administration considérait qu’il s’agissait d’une deuxième infraction ).

Il convient en outre d’ajouter qu’en l’absence de mauvaise fois l’Administration pouvait renoncer à l’accroissement de 10% ( le premier sur l’échelle ) et qu’en cas de force majeure ( évènement soudain et indépendant de la volonté du contribuable qui a rendu le dépôt de la déclaration fiscale dans les délais impossible ), l’accroissement n’était pas appliqué. Les cas de force majeure sont toutefois interprétés de manière très restrictive par l’Administration.

Une déclaration inexistante, mais pas tout à fait…

Une déclaration tardive donne lieu à une notification d’imposition d’office qui a pour effet de renverser la charge de la preuve des revenus de l’Administration vers le contribuable.

On l’a vu plus haut, l’Administration considère qu’une déclaration tardive est une déclaration inexistante.
On constate toutefois que l’Administration en tient compte pour déterminer la base imposable qui sert de base à l’établissement de la cotisation.
La déclaration n’est donc par vraiment inexistante, elle n’est que considérée comme tel mais elle existe bien aux yeux de l’Administration.

L’Administration, suivie en général par les Tribunaux, considère que l’Administration est autorisée à tenir compte des chiffres mentionnées sur la déclaration tardive sans pour cela reconnaître la régularité de la déclaration.

Modification de l’article 444 Cir 1992

L’article 444 Cir 1992 est libellé comme suit :

En cas d’absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d’impôt, de quotité forfaitaire d’impôt étranger et de versements anticipés,  sont majorés d’un accroissement d’impôt fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés.En l’absence de mauvaise foi, il peut être renoncé au minimum de 10 p.c. d’accroissement.Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés et de l’accroissement d’impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés.L’accroissement ne s’applique que si les revenus non déclarés atteignent 2.500 EUR

Source : art. 444 Cir 1992

L’article 6 de la Loi du 30 juin 2017 ( MB 07.07.2017 – entrée en vigueur le 17.07.2017) a modifié le premier paragraphe qui était auparavant libellé comme suit :

En cas d’absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d’impôt, de quotité forfaitaire d’impôt étranger et de versements anticipés,3 sont majorés d’un accroissement d’impôt fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés.

Source : art. 444 Cir 1992

Le législateur a donc ajouté les termes « de remise tardive de celle-ci ».

En fait, il s’agit selon la Loi non pas d’un ajout de texte mais d’un remplacement de texte, puisque l’article 6 de la Loi du 30.06.2017 a été libellé comme suit :

Dans l’article 444, alinéa 1er, du même Code, modifié par la loi du 27 décembre 2012, les mots « En cas d’absence de déclaration » sont remplacés par les mots « En cas d’absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ».

Source : Loi du 30.06.2017 – article 6

Une interprétation de l’article 444 Cir 1992 pour le législateur…

Le projet de loi donne une portée interprétative à la modification législative qui n’a fait que préciser la volonté du législateur.
Selon cette interprétation, la remise tardive d’une déclaration était bien visée par le texte, et elle y était implicitement reprise.

En effet, il est précisé ce qui suit :

L’actuel article 444, CIR 92 prévoit que la non-déclaration ou la déclaration incomplète peuvent être punies par une sanction administrative sous la forme d’un accroissement d’impôts. La déclaration tardive n’est pas expressément mentionnée mais il ne peut pas avoir été dans l’intention du législateur d’exempter d’accroissement d’impôt les déclarations tardives, cette dernière était et est traitée comme une non-déclaration. Afin de faire coïncider l’esprit de la loi et la réalité et d’éviter tout malentendu, la présente modification prévoit expressément la déclaration tardive.

Le rapport du 23.05.2017 précise en outre que le nouveau texte est conforme à l’esprit de la loi, mais qu’il convient de la corriger, puisque l’application d’accroissements en cas de déclaration tardive est contestée devant les Tribunaux.

La législation fiscale actuelle dispose qu’en cas de non-déclaration ou en cas de déclaration incomplète, un accroissement d’impôt peut être appliqué en guise de sanction administrative. La déclaration tardive n’est pas nommément citée. Comme, à l’époque, l’objectif du législateur ne pouvait pas être d’exempter la déclaration tardive d’un éventuel accroissement d’impôt, une déclaration a été et est assimilée à une non-déclaration. Cette assimilation d’une déclaration tardive à une non-déclaration est contestée devant les tribunaux. Afin que l’esprit de la loi corresponde à la réalité et afin d’exclure tout malentendu éventuel, la déclaration tardive est à présent mentionnée littéralement. L’article 444 CIR est corrigé à cet effet.

Mais la jurisprudence n’est pas unanime…

La Cour d’Appel d’Anvers, dans un arrêt du 25.04.2017 ( rôle n° : 2015/AR/2142 ), considère que le texte de la loi ( avant sa modification par la loi du 30 juin 2017 ) ne parle pas d’une déclaration tardive.
La Cour est d’avis qu’un texte clair ne doit pas être interprété et doit être appliqué strictement.
Une déclaration tardive ne peut pas être assimilée à une absence de déclaration.
Lorsqu’il n’y a pas d’absence de déclaration, ni de déclaration incomplète ou irrégulière (l’impôt a été établi conformément à la déclaration tardive), la Cour estime qu’il n’est pas possible d’appliquer des accroissements d’impôt.

La Cour de Cassation, dans un arrêt récent ( Cass. (1re ch.) RG F.17.0004.N, 15 mars 2018 (Advocatenkantoor/Cabinet d’avocats P.M. / Belgische Staat) (rôle n° : F.17.0004.N) considère que l’article 444 Cir 1992, avant la modification législative du 30.06.2017, ne s’appliquait qu’en cas d’absence de déclaration ou de déclaration inexacte ou incomplète, mais pas en cas de remise tardive de la déclaration.

Krachtens het hier toepasselijke artikel 444 WIB 92 worden bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naargelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.


Op grond van het hier toepasselijke artikel 444 WIB 92 kan een belastingverhoging enkel worden opgelegd in geval van niet-aangifte, onvolledige aangifte of onjuiste aangifte. Geen belastingverhoging kan worden opgelegd wegens de laattijdige indiening van een aangifte.

De appelrechter die oordeelt dat de vertraging bij de indiening de aangifte (…) onregelmatig [maakt] en gelijk [staat], wat de gevolgen betreft, met de niet-aangifte, verantwoordt zijn beslissing niet naar recht.

Source : Cass. (1re ch.) RG F.17.0004.N, 15 mars 2018 (Advocatenkantoor/Cabinet d’avocats P.M. / Belgische Staat) (rôle n° : F.17.0004.N)
F.J.F. 2018 (sommaire), liv. 6, 226 et http://www.monkey.be/ (21 août 2018)
Fiscologue 2018 (sommaire CB), liv. 1563, 13 et http://www.fiscologue.be/ (25 avril 2018)
http://www.cass.be (11 avril 2018), concl. VAN DER FRAENEN, J.

Amende administration et accroissement appliqués : double sanction ?

La jurisprudence considère par ailleurs qu’en appliquant à la fois une amende administrative et un accroissement en cas de déclaration tardive, l’Administration inflige au contribuable une double peine.
Ces considérations ont fait poser les questions préjudicielle suivantes par le Tribunal Civil de Luxembourg, division Marche-en-Famenne ( Civ. Luxembourg (div. Marche-en-Famenne) (fisc.) (12e ch.) n° 17/358/A, 16/614/A, 4 octobre 2017 (rôle n° : 17/358/A, 16/614/A)

1. L’article 444 C.I.R. 1992 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution lus en combinaison avec l’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne des droits de l’homme, dans la mesure où il permet de réclamer des accroissements plus ou moins importants à deux contribuables qui ont commis la même infraction et ce en fonction du montant des revenus déclarés par ceux-ci, cela débouchant sur une somme plus importante à payer et donc sur une sanction plus lourde pour le contribuable déclarant plus de revenus alors que l’infraction commise est identique?


2. L’article 444 C.I.R. 1992 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution lus en combinaison avec l’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne des droits de l’homme dans la mesure où il permet d’appliquer une même sanction à un contribuable ayant rempli ses obligations fiscales sous forme de versements anticipés et à un contribuable n’ayant pas payé l’impôt; en effet, paradoxalement, le contribuable qui a payé tout son impôt (important) par le biais de versements anticipés sera sanctionné plus lourdement que le contribuable qui n’a pas fait de versements anticipés (par rapport à un impôt moins important) ?


3. Les articles 444 et 445 du C.I.R 1992 violent-ils les articles 10, 11 et 172 de la Constitution lus en combinaison avec l’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne des droits de l’homme dans la mesure où ils permettent à l’administration fiscale de sanctionner le dépôt tardif d’une déclaration sans intention d’éluder l’impôt soit par une amende dont le montant fixe varie entre 50,00 EUR et 1.250,00 EUR soit par un accroissement de 10 % à 50 % des revenus non déclarés, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d’impôt, de quotité forfaitaire d’impôt étranger et de versements anticipés sans aucun plafond».

Source : Civ. Luxembourg (div. Marche-en-Famenne) (fisc.) (12e ch.) n° 17/358/A, 16/614/A, 4 octobre 2017 (rôle n° : 17/358/A, 16/614/A)

Ces trois questions préjudicielles ont reçu une réponse négative, mais la Cour Constitutionnelle a toutefois précisé que :

Il relève de la compétence de l’administration de choisir celle des deux sanctions qu’il convient d’appliquer à l’infraction qu’elle a constatée, sous réserve du contrôle pouvant être effectué par les juridictions compétentes en la matière, eu égard notamment au principe de proportionnalité.

Source : C.C. n° 7/2019, 23 janvier 2019 (question préjudicielle) (rôle n° : 7/2019)