Un système TVA basé sur la facturation n’est pas neutre au niveau de la trésorerie d’une entreprise….
Toute personne qui a suivi des cours de TVA se souvient du schéma classique visant à démontrer que le système de la TVA est neutre pour les assujettis.
On se souvient tous d’un professeur qui traçait 4 cercles au tableau : au milieu se trouvait l’assujetti. En haut, un cercle représentait le client et un autre cercle le fournisseur.
Le cercle du bas représentait en générale l’Etat.
Le professeur ponctuait sa démonstration des divers mouvements entre les parties prenantes ( mouvements des factures et des flux financiers ) par la conclusion qui semblait implacable : l’assujetti TVA est un collecteur d’impôt pour le compte de l’Etat.
On peut résumer cette pseudo-neutralité de manière chiffrée comme suit :
Supposons que l’assujetti A achète des biens pour 1.000,00 Eur HTVA frappés de TVA de 21%, et qu’il les revende pour 1.500,00 Eur HTVA 21%.
L’assujetti A paye 210,00 Eur à son fournisseur et perçoit 315,00 Eur de son client.
Il verse la différence, soit 315,00 – 210,00 = 105,00 Eur à l’Etat.
Ce système est neutre puisque les 315,00 Eur de TVA perçue ont permis de payer les 210,00 Eur au fournisseur et de transférer le solde de 105,00 Eur à l’Etat.
C’était une brillante démonstration.
Le système exposé ci-dessus n’est toutefois neutre qu’à une seule condition : tous les intervenants dans l’opération payent au comptant les biens et services qu’ils achètent…
Partant de ce constat, le système n’est donc pas neutre puisque la condition de neutralité du système ( le paiement au comptant ) est loin d’être toujours réunie dans les échanges économiques.
Les principes à la base de la création de la TVA : 1ère Directive CEE du 11.04.1967
La TVA a remplacé les taxes sur le chiffre d’affaires qui s’appliquaient en cascade à chaque étape de la production et de la commercialisation.
Plus il y avait d’étapes, plus les produits étaient taxés. Ce système a favorisé les entreprises qui produisaient un produit de A à Z.
La 1ère Directive CEE du 11.04.1967 ( directive 67/227/CEE ) stipule en préambule ceci :
« considérant qu’un système de taxe sur la valeur ajoutée atteint la plus grande simplicité et la plus grande neutralité lorsque la taxe est perçue d’une manière aussi générale que possible et que son champ d’application englobe tous les stades de la production et de la distribution ainsi que le domaine des prestations de services »
La simplicité et la neutralité de la TVA étaient donc les objectifs principaux du système de la TVA.
Le fait générateur a toutefois bouleversé considérablement cette pseudo-neutralité.
La 6ème Directive TVA du 17.05.1977 précise que :
« Le fait générateur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe.
L’exigibilité de la taxe est le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée sauf dans un certain nombre de cas limitativement énumérés.
À l’importation, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où un bien est introduit à l’intérieur du pays. »
Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme
Selon la 6ème Directive CEE, le fait générateur est la livraison de bien ou l’accomplissement de la prestation de services, et pas le paiement de la taxe par le client ( sauf si ce paiement est antérieur à la livraison – cfr infra ).
Cette règle est reprise à l’article 16 du Code de la TVA. Cet article est complété par l’article 17 qui stipule que dès qu’une facture est émise, même si cette facture est antérieure à l’accomplissement de toutes les conditions de l’article 16, la TVA devient exigible.
La taxe devient également exigible, toujours selon l’article 17 du Code de la TVA, dès la réception du prix.
Introduire un système dans lequel la TVA n’est due que lors de l’encaissement de la facture semble donc contraire aux principes fondamentaux, mais n’est toutefois pas interdit.
Certains régimes prévus par la directive TVA offrent cette possibilité. L’article 66 de la directive 2006/112/CE (ancienne 6ᵉ directive) permet aux États membres d’autoriser la TVA sur encaissements, c’est-à-dire que la TVA devient exigible lorsque le paiement est reçu.
Certains pays appliquent le système de la TVA à l’encaissement…
Certains pays, comme la France, appliquent le système de paiement de la TVA sur base des encaissements. C’est certes un régime optionnel qui ne vise que les prestations de services et qui demande une organisation des logiciels comptables.
Mais son existence chez nos voisins prouve que ce système peut être mis en place.
Et pourquoi pas l’autoliquidation généralisée entre assujettis ?
L’auto-liquidation de la TVA est un système dans lequel la TVA est acquittée dans la déclaration périodique au lieu d’être payée au fournisseur de biens et des prestations de services.
Il n’y a pas de TVA appliquée sur la facture, mais il y a en fait deux TVA dans l’opération ( une TVA due et une TVA déductible si les conditions de déduction sont réunies )
La TVA est ensuite déduite par l’assujetti selon les règles normales ( pourcentage de déduction, assujettissement partiel, assujettissement mixte etc… )
Tout se passe via la déclaration, et il n’y a donc plus de pré-financement de la TVA pour toutes les opérations entre assujettis.
La TVA ne s’applique plus sur la facture que pour les clients non assujettis, les assujettis exemptés ainsi que les assujettis franchisés.
Ces personnes ne sont pas des assujettis qui déposent des déclarations périodiques à la TVA et il leur est donc impossible d’acquitter une TVA via cette déclaration.
L’autoliquidation existe en Belgique, notamment dans deux domaines :
- le premier est bien connu et il concerne les travaux immobiliers entre assujettis déposants ( art. 20 AR n° 1 CTVA )
- le second concerne les curateurs de faillites et est visé dans la circulaire AGFisc 47.2023 qui stipule ce qui suit :
Compte tenu du délai nécessaire pour le remboursement d’un crédit d’impôt par l’Administration et afin de ne pas prolonger inutilement la procédure de faillite, l’administration autorise sous certaines conditions que le cocontractant du curateur, c’est-à-dire le failli, verse au Trésor la TVA due sur les opérations qui lui ont été fournies, par dérogations aux dispositions légales précitées.
Cette dérogation a le caractère d’une mesure de simplification administrative.
On voit donc que le système de liquidation a un double objectif : il instaure une simplification administrative et évite le préfinancement de la TVA
Les avantages de ce système…
Le système de l’auto-liquidation entre assujettis déposants comporte de nombreux avantages, tant pour les assujettis que pour l’Etat.
- puisqu’il n’y a plus de TVA sur les factures entre assujettis, il n’y a plus de préfinancement dans toutes ces opérations.
- le risque de récupération de TVA par des entreprises qui ne la paient pas à leurs fournisseurs disparaît.
Les acteurs économiques qui déduisent la TVA sans la payer à leur fournisseur mettent en effet l’économie toute entière en danger. - Les carrousels TVA qui permettent à des personnes de récupérer indûment des montants colossaux de TVA ne sont plus possibles
- il ne devrait dans ce système quasi plus avoir de remboursements de TVA et on sait que la gestion de ces remboursements est assez lourde ( contrôles de remboursement, gestion des paiements etc… )
- les comptes spéciaux TVA ne vont plus s’appliquer que pour les assujettis qui perçoivent des TVA de particuliers, ce qui sera plus juste que le système actuel qui expose l’assujetti de bonne foi à des amendes pour non-paiement de la TVA qu’il n’a pas encore encaissée.
J’ai très rarement rencontré des assujettis qui, délibérément, ne payent pas la TVA en ayant perçu les montants.
Si des assujettis restent en défaut de payer leur TVA, c’est souvent parce qu’ils n’ont pas perçu cette TVA de leurs clients, et qu’ils ne peuvent pas en supporter le préfinancement.
Ces assujettis subissent toutes les conséquences du non-paiement de la TVA ( amende sur comptes spéciaux fixée à 15%, mesures de recouvrement, saisie-arrêt sur les comptes bancaire, convocations devant la Chambre des Entreprises en Difficulté des Tribunaux des Entreprises, voire faillite ).
Et l’Administration reste dans ces certitudes de neutralité du système.
6. le système est facile à mettre en place contrairement à un système basé sur les encaissements qui oblige toutes les entreprises à revoir complètement leur mode de fonctionnement des systèmes comptables
Il y a quelques années, j’avais préparé une Question Parlementaire qui n’a jamais été posée au Ministre. Elle était libellée comme suit :
Tous les cours de TVA commencent par émettre le principe général de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, en précisant qu’il s’agit d’un système neutre pour les assujettis, qui ne jouent que le rôle de caissier de l’Etat puisqu’ils ne rétrocèdent que la différence entre la TVA qu’ils ont perçue de leurs clients et celle qu’ils ont payée à leurs fournisseurs.
Ma pratique quotidienne me montre que rien n’est moins vrai, et que ce principe général, pourtant voulu par la Directive qui a instauré le régime de la TVA fin des années 1960, ne trouve qu’à s’appliquer dans des situations théoriques fort éloignées de la réalité.
La TVA ne doit en effet pas être rétrocédée au Trésor comme il est écrit plus haut, mais doit être calculée comme la différence entre les TVA facturées ( et non encaissées ou collectées ) et les TVA mentionnées sur les factures reçues ( et non les TVA décaissées ou payées ).
Lorsqu’un assujetti éprouve des difficultés à percevoir les montants des factures qu’il a émises, il peut récupérer les TVA afférentes aux factures perdues, dès lors que la créance est devenue irrécouvrable.
Les contrôles appliquent cette notion de manière particulièrement restrictive, considérant par exemple qu’une créance détenue sur un ex-assujetti en médiation de dettes n’est pas irrécouvrable dès lors qu’elle sera éteinte après plusieurs dizaines d’années, compte tenu du plan de remboursement accordé par le Tribunal.
Je me permets de vous écrire pour attirer votre attention sur les impacts négatifs du système, et plus particulièrement des comptes spéciaux TVA.
Lorsqu’un assujetti éprouve des difficultés à payer les TVA qui résultent des déclarations qu’il dépose, s’ouvre un compte spécial TVA avec une amende proportionnelle de 15%.
Je ne connais pas d’assujetti qui s’abstient volontairement de payer la TVA dont il est redevable.
A mon avis, la grande majorité des opérateurs économiques se montrent loyaux vis-à-vis de l’Administration.
L’ensemble des comptables et experts-comptables de Belgique pourront affirmer sans doute que les PME qui entrent dans le système des comptes spéciaux n’en sortent que très rarement, cumulant de nombreux comptes spéciaux pour des périodes successives.
Ils pourront également affirmer que la quasi-totalité des entreprises qui tombent en faillite se trouvaient dans ce système à la date de leur cessation de paiement.
Dès lors, il pourrait exister une corrélation entre les amendes proportionnelles sur les comptes spéciaux et le nombre de faillite en Belgique.
Cette corrélation est d’autant plus flagrante que les Teams Recouvrement accordent de plus en plus difficilement des plan d’apurement, et qu’un assujetti rentre très vite dans une spirale dont il ne peut souvent plus sortir ( dette TVA => compte spécial => avis de solde => dernier avertissement avant poursuite => saisie mobilière => faillite )
Tout le monde comprend toutefois que l’absence de sanctions serait inéquitable pour les assujettis qui payent régulièrement leur TVA, et pousserait à l’incivisme fiscal.
Toutefois, le système actuel pourrait également pousser des entreprises peu scrupuleuses à mettre en place des mécanismes de fraude à grande échelle, comme la presse en a fait l’écho à plusieurs reprises depuis le début des années 70 ( pensons notamment aux nombreux cas de carrousels TVA ).
Il faudrait donc voir s’il est possible de rendre le système équitable à l’égard de tous les opérateurs économiques, sans léser le budget de l’Etat.
Je livre ci-après deux pistes de réflexion
- La première consisterait à étendre le régime de l’autoliquidation à toutes les transactions entre les assujettis pour les besoins de leur activité économique. Plutôt que de « confier » la TVA à son fournisseur, sans certitude qu’il la payera au Trésor, l’assujetti acquitterait cette TVA dans sa déclaration périodique, en conservant toutes les règles de droit à déduction en vigueur actuellement
- La seconde, applicable dans certains Etats, consisterait à ne réclamer la TVA à un assujetti que lors de l’encaissement de sa facture, tout en ne permettant la déduction des TVA en amont que lorsque la facture est payée par l’assujetti.
Ces systèmes, correctement appliqués, introduiraient plus de neutralité et d’équité dans les échanges entre assujettis.
Il conviendrait dès lors de pouvoir avoir des éclaircissements sur les points suivants auprès du Ministère des Finances :
- peut-on connaître le montant des amendes proportionnelles qui sont établies sur les comptes spéciaux TVA ?
- quel est le pourcentage des comptes spéciaux qui sont considérés comme irrécouvrables suite à la faillite du débiteur, malgré le privilège général conféré à la TVA sur les biens meubles d’un assujetti ?
- parmi les entreprises assujetties à la TVA qui font aveu de cessation de paiement, quel est le pourcentage de ces entreprises qui avaient un ou plusieurs comptes spéciaux TVA ouverts à la date de la faillite ?
- peut-on établir un lien entre les difficultés financières des entreprises liées aux comptes spéciaux TVA et le nombre de faillites en Belgique
La chaîne TVA
Au 01.01.2025 entre en application la chaîne TVA qui a pour but de réduire le GAP TVA défini comme la différence entre la TVA qui aurait dû être perçue et la TVA qui l’a été. Ce GAP TVA se monte annuellement à plus de 4 milliards d’euros.
Une partie de ce GAP TVA résulte des TVA qui sont déclarées mais qui ne sont pas payées, souvent parce que certaines entreprises ne peuvent pas faire face au préfinancement de la TVA.
Le fait générateur tel qu’appliqué actuellement favorise donc les mauvais payeurs, puisque ceux-ci déduisent la TVA sans l’avoir payée.
Conclusion : une neutralité à relativiser
La TVA est souvent perçue comme un impôt simple et neutre, mais le préfinancement lié au fait générateur démontre à quel point cette neutralité est fragile.
En s’appuyant sur les principes des directives TVA, il est possible d’imaginer des solutions pratiques, comme le recours élargi au régime des encaissements et l’utilisation généralisée du système d’auto-liquidation entre assujettis.
Ces ajustements pourraient rapprocher le système fiscal de son objectif initial : un impôt réellement neutre pour les entreprises.