Décision TVA du 20.10.2011

Décision TVA n° ET 119.650 dd. 20.10.2011

Administration générale de la FISCALITE
Services centraux TVA – Direction I/8

Modification légale au 1^erjanvier 2011
Articles 45, §1^erquinquies, et 19, §1^er, du Code de la TVA

L’article 45, §1^erquinquies, du Code de la TVA, inséré par l’article 12 de loi du 29 décembre 2010 (M.B. 31.12.2010, 4^èmeédition), constitue la transposition en droit belge de l’article 168bis de la directive 2006/112/CE.

Il est libellé comme suit : « En ce qui concerne les biens immeubles par nature et les autres biens d’investissement et services sujets à révision en vertu de l’article 48, §2 qui font partie du patrimoine de l’entreprise de l’assujetti et qui sont utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique, l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les services afférents à ces biens qu’à concurrence de leur utilisation pour les besoins de son activité économique ».

L’article 19, § 1^er, du Code de la TVA, qui a été adapté conformément à l’article 6 de la loi du 29 décembre 2010, précitée, prévoit quant à lui qu’est « assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l’utilisation d’un bien autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1^erquinquies affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe ».

Ces nouvelles dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2011.

1. Champ d’application du nouvel article 45, §1^erquinquies, du Code de la TVA

Sont visés par la nouvelle disposition :

• les biens immeubles par nature, les autres biens d’investissement et les services sujets à révision en vertu de l’article 48, § 2 ;
• qui font partie du patrimoine de l’entreprise de l’assujetti ;
• et qui sont utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

1.1 Biens et services visés

La limitation de déduction visée à l’article 45, §1^erquinquies, du Code ne concerne donc que les biens et services visés aux articles 6, alinéa 1^er, et 7, alinéa 1^er, de l’arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, relatifs à la révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement.

Pour une définition de la notion de biens d’investissement, il est en outre renvoyé aux points 386 à 391 du Manuel de la TVA, ainsi qu’au point 51 de la circulaire n° AAF 3/2007 du 15 février 2007.

1.2 Biens et services non visés

Il convient de souligner que, dès lors qu’ils ne constituent pas des biens d’investissement dans le chef du preneur (v. le point 391 du Manuel de la TVA), les biens pris en location (notamment en leasing) ne sont pas visés par l’article 45, §1^erquinquies, du Code.

Les taxes qui ont grevé les biens et les services relatifs à des biens d’investissement (réparation, entretien, carburant, etc.) ne sont pas non plus visées.

La déduction de la TVA en amont s’opère alors conformément à l’article 45, §1^er, du Code et, le cas échéant, l’article 45, §2, du Code de la TVA (voir également, point 2.2.).

1.3. Affectation du bien d’investissement

Pour que l’article 45, §1^erquinquies, du Code soit applicable, il faut que le bien d’investissement fasse partie du patrimoine de l’entreprise de l’assujetti.

A cet égard, il est de doctrine administrative constante que les biens d’investissement acquis par une personne morale ne peuvent constituer que des biens affectés à l’entreprise, une personne morale n’ayant pas de patrimoine privé (voir point 3.7. de la Circulaire n° AFER 5/2005 (E.T.108.691) dd. 31.01.2005).

Par contre, un assujetti personne physique a le choix d’intégrer totalement ou partiellement un bien d’investissement à son activité économique ou même de ne pas l’y intégrer (v. notamment l’affaire C-415/98 du 08.03.2001, Laszlo Bakcsi contre Finanzamt Fürstenfeldbruck). Son intention d’affecter un bien d’investissement au patrimoine de son entreprise implique que ce bien soit repris dans la comptabilité de l’entreprise (voir point 3.2. de la circulaire n° AFER 5/2005, précitée).

En cas d’affectation partielle au patrimoine de l’entreprise par un tel assujetti personne physique, il y a lieu de considérer que seule entre dans le champ d’application de la TVA, la partie du bien affectée au patrimoine de l’entreprise. Cela signifie, d’une part, que toute déduction ou révision est exclue relativement à la partie non affectée, et, d’autre part, qu’en cas de (re)vente du bien, la partie du prix y relative ne doit, en principe, pas être comprise dans la base d’imposition à la taxe (v. point 5 ci-après).

1.4. Utilisations visées

L’article 45, §1^erquinquies, du Code prévoit que l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les services visés dans la mesure où il les utilise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique.

Pour rappel, l’usage privé d’un moyen de transport concerne aussi les déplacements domicile-lieu de travail de l’assujetti ou de son personnel.

En ce qui concerne l’utilisation du bien d’investissement ou du service affecté au patrimoine de l’entreprise, elle doit donc être initialement mixte, c’est-à-dire que le bien d’investissement ou service doit dès le départ être utilisé tant à des fins professionnelles qu’à d’autres fins (utilisation privée, pour les besoins du personnel, etc.).

A l’inverse, si la partie du bien d’investissement affectée au patrimoine de l’entreprise est uniquement utilisée dès le départ à des fins strictement professionnelles, l’article 45, §1^erquinquies, du Code ne trouve pas à s’appliquer. La déduction doit alors être opérée conformément aux autres règles prévues en matière de déduction (article 45, §1^er, et le cas échéant, article 45, §2, du Code) et, en cas de modification ultérieure des conditions d’utilisation, la régularisation doit être effectuée par le biais de l’article 19, §1^er, du Code.

1.5 Conventions visées

Les conventions visées sont uniquement celles où les biens d’investissement sont mis gratuitement à la disposition des utilisateurs.

Lorsque l’utilisateur est tenu au paiement d’un loyer, il s’agit d’une mise à disposition à titre onéreux. La déduction de la TVA en amont s’opère alors conformément à l’article 45, §1^er, du Code et, le cas échéant, l’article 45, §2, du Code.

2. Champ d’application de l’article 19, §1^er, nouveau du Code de la TVA

2.1. Principes

L’article 19, §1^er, du Code vise à présent tant les biens meubles que les biens immeubles (ce qui n’était pas le cas auparavant) mais seulement pour autant qu’ils ne soient pas visés à l’article 45, §1^erquinquies, du Code c’est-à-dire lorsqu’il s’agit d’un bien d’investissement qui n’a pas subi la limitation de déduction visée à l’article 45, §1^erquinquies, du Code, soit parce que le fait générateur de la TVA grevant ce bien d’investissement est intervenu après l’année 2010 et que le bien d’investissement a uniquement été initialement utilisé à des fins professionnelles, soit parce que le fait générateur de la TVA grevant ce bien d’investissement est intervenu avant l’année 2011.

L’article 19, § 1^er, nouveau, du Code ne peut donc en principe s’appliquer à l’égard des biens qui ont fait l’objet d’une limitation du droit à déduction conformément à l’article 45, § 1^erquinquies, du Code, seules les règles de révision des déductions pouvant alors jouer.

A l’inverse, pour les biens qui n’ont pas subi la limitation de déduction prévue par l’article 45, §1^erquinquies, du Code, il y a lieu, comme par le passé, de faire application de l’article 19, §1^er, du Code et de taxer l’utilisation à des fins étrangères à l’activité économique.

2.2. Biens pris en leasing

Dans un souci de neutralité fiscale, l’application de règles similaires à celles prévues pour les biens d’investissement a été acceptée par le passé. C’est ainsi qu’il n’était pas critiqué que les utilisations de tels biens pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti, ne fassent pas l’objet d’une limitation du droit à déduction à due concurrence mais bien par la taxation de l’utilisation sur la base de l’article 19, § 1^er, du Code.

Cette tolérance ne se justifie plus, de sorte que, depuis le 1^erjanvier 2011, il convient de faire uniquement application des règles établies en matière de déduction (article 45, §1^er, et le cas échéant, l’article 45, §2, du Code).

2.3. Véhicules visés à l’article 45, § 2, du Code

Pour les véhicules visés à l’article 45, § 2, du Code qui n’ont pas subi la limitation prévue par l’article 45, §1^erquinquies (car il n’y a pas eu initialement d’utilisation mixte ou que le fait générateur est intervenu avant le 1^erjanvier 2011), l’article 19, § 1^er, du Code ne trouve désormais plus à s’appliquer, compte tenu des principes de neutralité fiscale, que lorsque l’utilisation à des fins étrangères dépasse 50 p.c., et seulement à concurrence de ce dépassement.

Les règles applicables aux véhicules en question sont détaillées plus amplement au point 4 ci-après.

3. Mise à disposition d’un bien d’investissement à un gérant, administrateur, associé ou membre du personnel

La mise à disposition, à titre onéreux, d’un bien d’investissement affecté au patrimoine de l’entreprise est constitutive d’une prestation de location visée à l’article 18, §1^er, alinéa 2, 4°, du Code et est passible de la taxe, sauf en cas de location immobilière (opération exemptée conformément à l’article 44, §3, 2°, du Code). A toutes fins utiles, il est rappelé que, dans certains cas, la base d’imposition est constituée par la valeur normale (v. l’article 33 du Code et la décision n° E.T.112.791/2 du 28.09.2009).

Les règles de déduction des taxes en amont sont alors soumises aux règles normales prévues en la matière.

Par contre, une mise à disposition gratuite d’un bien d’investissement affecté au patrimoine de l’entreprise et utilisé tant aux fins de son activité économique qu’aux fins privées du bénéficiaire, est visée par l’article 45, §1^erquinquies, du Code.

Pour les véhicules visés à l’article 45, §2, du Code, il est renvoyé au point 4 ci-après.

En ce qui concerne les biens immeubles, il n’y a plus lieu de retenir le point de vue développé au point 3.7. de la circulaire n° AFER 5/2005, précitée. Pour les biens immeubles par nature dont le fait générateur est intervenu après l’année 2010, il y a lieu de faire application de ce qui suit :

• la limitation de déduction visée à l’article 45, §1^erquinquies, du Code doit être appliquée (et l’article 19, §1, du Code ne peut plus jouer) quand un assujetti (personne physique ou morale) met un bien immeuble à disposition d’un gérant, administrateur, associé ou membre du personnel, sans que le bénéficiaire ne soit tenu au paiement d’un loyer ;
• la limitation de déduction visée à l’article 45, §1^erquinquies, du Code ne doit pas être appliquée quand un assujetti (personne physique ou morale) met un bien immeuble à disposition d’un gérant, administrateur, associé ou membre du personnel contre paiement d’un loyer et que ledit bien immeuble a été de ce fait initialement et intégralement utilisé aux fins de l’activité économique de l’assujetti. S’agissant d’une mise à disposition exemptée conformément à l’article 44, §3, 2°, du Code, la déduction de la TVA en amont est alors exclue, conformément à l’article 45, §1^er, du Code.

4. Mise à disposition d’un véhicule visé à l’article 45, §2, du Code de la TVA à un gérant, administrateur, associé ou membre du personnel

4.1. Généralités

Comme pour les autres biens, l’article 45, §1^erquinquies, du Code ne vise pas la mise à disposition à titre onéreux (contre paiement d’un loyer) d’un véhicule visé par l’article 45, §2, du Code qui limite la déduction de la taxe en amont.

Quand un assujetti met gratuitement un véhicule à la disposition d’un membre de son personnel ou d’un gérant ou associé, il y a lieu de distinguer selon que l’assujetti a acheté ou pris en location le véhicule.

Ce n’est que dans la mesure où le véhicule est acheté et qu’il est affecté au patrimoine de l’entreprise de l’assujetti que l’article 45, §1^erquinquies, du Code trouve à s’appliquer (voir le point 2 ci-dessus). L’article 19, §1^er, du Code n’est alors pas d’application.

Compte tenu des principes de neutralité fiscale, et s’agissant d’un véhicule visé à l’article 45, §2, du Code, qui n’a pas subi la limitation de déduction prévue par l’article 45, §1^erquinquies (car il n’y a pas eu initialement d’utilisation mixte ou parce que le fait générateur est intervenu avant le 1^erjanvier 2011), l’article 19, §1^erne peut seulement trouver à s’appliquer que lorsque l’utilisation à d’autres fins que celles de l’activité économique dépasse 50 p.c., et seulement à concurrence de ce dépassement.

4.2. Le véhicule est acquis par l’assujetti

4.2.1. Principes

A. Lors de l’achat du bien d’investissement, il y a une utilisation mixte

L’assujetti qui achète un véhicule devra dès le départ tenir compte de l’utilisation qui en sera faite à d’autres fins que celles de l’activité économique.

Par conséquent, lorsqu’il met un véhicule gratuitement à la disposition d’un membre de son personnel, et ce, autant à des fins professionnelles que privées, la TVA grevant l’achat du véhicule doit être limitée conformément à l’article 45, §1^erquinquies, du Code et, le cas échéant, l’article 45, §2, du Code (voir point 1.3. ci-dessus).

La répartition entre l’utilisation privée et professionnelle doit en principe être déterminée sur la base d’une estimation des kilomètres parcourus. Cette estimation s’effectue sous le contrôle de l’administration et doit être appuyée par des éléments probants. L’assujetti doit le cas échéant corriger la déduction initiale au plus tard dans la déclaration TVA à déposer pour le 20 avril de l’année qui suit celle de l’achat du bien d’investissement (article 8, 1°, de l’arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969).

L’application du nouvel article 45, 1^erquinquies, du Code peut poser des problèmes relativement aux véhicules visés par l’article 45, §2, du Code.

A cet égard, lorsque l’utilisation professionnelle d’un véhicule visé par l’article 45, §2, du Code, n’excède pas 50 p.c., la limitation de déduction prévue par cette disposition n’est pas applicable. Le droit à déduction est ainsi initialement limité jusqu’à concurrence de l’utilisation professionnelle, conformément à l’article 45, §1^erquinquies, du Code.

C’est par exemple le cas lorsqu’un assujetti a acheté une voiture en 2011, l’a affectée au patrimoine de son entreprise et l’utilise pour seulement 40 p.c. aux fins de son activité économique. Le droit à déduction de la TVA grevant l’achat de cette voiture sera limité à 40 p.c., conformément à l’article 45, §1^erquinquies, du Code.

Par contre, si l’utilisation professionnelle est supérieure à 50 p.c., il y a lieu de combiner la limitation contenue à l’article 45, §1^erquinquies, du Code avec celle de l’article 45, §2, du Code.

Par rapport à l’exemple repris ci-dessus, il en est ainsi lorsque l’assujetti utilise le véhicule pour 60 p.c. aux fins de son activité économique. Le droit à déduction de la TVA grevant l’achat de la voiture, qui serait limité à 60 p.c. conformément à l’article 45, §1^erquinquies, du Code, est, en vertu de la limitation générale de déduction visée à l’article 45, §2, dudit Code, limité à 50 p.c.

Dans ces deux situations, l’article 19, §1^er, du Code ne peut plus trouver à s’appliquer (voir point 2 ci-dessus). Le cas échéant, l’assujetti doit rectifier une modification de l’utilisation du véhicule par le régime des révisions (répartition de l’utilisation privée-professionnelle).

Il est renvoyé aux exemples n°1 et 2 du point 4.2.2.

B. Lors de l’achat du bien d’investissement, il n’y a pas d’utilisation mixte

L’assujetti exerce son droit à déduction conformément à l’article 45, §1^er, du Code et le cas échéant, l’article 45, §2, du Code de la TVA.

En cas d’application de l’article 19, §1^er, du Code (voir l’alinéa 4 du point 4.1.), la base d’imposition doit être déterminée conformément à l’article 33, §1^er, 2°, du Code, c’est-à-dire sur la base des dépenses engagées. Afin de traiter autant que possible de la même manière un assujetti qui prend en location un véhicule avec celui qui acquiert un véhicule et l’affecte au patrimoine de son activité économique, l’administration a décidé de ne plus appliquer la méthode de calcul facultative pour déterminer la base d’imposition lorsqu’un avantage de toute nature a été retenu en matière de contributions directes (voir la circulaire n°4 du 9 mai 1996, chapitre VI).

Désormais, la base d’imposition doit exclusivement être déterminée en tenant compte du montant des dépenses engagées par l’assujetti.

Il est renvoyé aux exemples n°3 et 4 du point 4.2.2.

4.2.2. Cas d’application

Exemple 1

Une société achète dans le courant de l’année 2011 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition du HR-manager. Le prix d’achat du véhicule est de 50.000,00 € + 10.500,00 € de TVA. L’utilisation moyenne du véhicule est établie, sous le contrôle de l’administration, comme suit : 15.000 km pour les trajets domicile-lieu de travail, 7.000 km pour les autres trajets à des fins privées (par exemple, l’utilisation du véhicule par la famille) et 8.000 km correspondant aux déplacements à effectuer dans le cadre de sa fonction de HR-manager.

La voiture est dans cette hypothèse utilisée à des fins privées par le HR-manager à concurrence de 73 p.c. (=(15.000+7.000)/30.000). Par conséquent, l’article 45, §1^erquinquies, du Code limitera le droit à déduction de la TVA grevant l’achat du véhicule à 10.500,00 € x 27 p.c.= 2.835,00 €.

L’article 19, §1^er, du Code n’est pas applicable à l’utilisation privée (pas de taxation de l’avantage de toute nature fixé en matière d’impôts sur les revenus).

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d’entretien, essence, etc) est par ailleurs également limité à 27 p.c. conformément à l’article 45, §1^er, du Code.

Si pour l’année 2012, on constate que l’ampleur de l’utilisation privée s’écarte de la répartition établie pour l’année 2011 (il est question par exemple de 60 p.c. d’utilisation privée), une révision doit être effectuée conformément à l’article 10, §1^er, premier alinéa, 1°, de l’arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969. La révision s’effectue année par année (article 11, §1^er, premier alinéa, dudit arrêté royal).

Cette révision est calculée comme suit pour l’année 2012:

(10.500,00 € x 40 p.c) – (10.500,00 € x 27 p.c.)/5 = 273,00 € en faveur de l’assujetti.

Exemple 2

Une société achète dans le courant de l’année 2011 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition d’un collaborateur technique. Le prix d’achat du véhicule est de 10.000,00 € + 2.100,00 € de TVA. L’utilisation moyenne du véhicule est établie, sous le contrôle de l’administration, comme suit : 15.000 km pour les trajets domicile-lieu de travail, 7.000 km pour les autres trajets à des fins privées (par exemple, l’utilisation du véhicule par la famille) et 28.000 km correspondant aux déplacements à effectuer dans le cadre de sa fonction de collaborateur technique.

La voiture est dans cette hypothèse utilisée à des fins privées par le collaborateur technique à concurrence de 44 p.c. (=(15.000+7.000)/50.000). Par conséquent, une application combinée de l’article 45, §1^erquinquies, et §2, du Code limite le droit à déduction de la TVA grevant l’achat du véhicule à 2.100,00 € x 50 p.c.= 1.050,00 €.

L’article 19, §1^er, du Code n’est pas applicable à l’utilisation privée (pas de taxation de l’avantage de toute nature fixé en matière d’impôts sur les revenus).

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d’entretien, essence, etc) est par ailleurs limité à 50 p.c. conformément à l’article 45, §2, du Code.

Si pour l’année 2012, on constate de l’ampleur de l’utilisation privée s’écarte de la répartition établie pour l’année 2011 (il est question par exemple de 55 p.c. d’usage privé), une révision doit être effectuée conformément à l’article 10, §1^er, premier alinéa, 1°, de l’arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969. La révision s’effectue année par année (article 11, §1^er, premier aliéna, dudit arrêté royal).

Cette révision est calculée comme suit pour l’année 2012:

(2.100,00 € x 50 p.c) – (2.100,00 € x 45 p.c.)/5 = 21,00 € en défaveur de l’assujetti.

Exemple 3

Une société achète dans le courant de l’année 2011 un véhicule pour le mettre à la disposition du HR-manager à titre onéreux. Pour l’utilisation privée, le HR-manager verse un montant de 2.000,00 € par an (correspond à la valeur normale), plus TVA. Le prix d’achat du véhicule est de 50.000,00 € + 10.500,00 € de TVA.

La société effectue une prestation de services de location visée à l’article 18 du Code. Le droit à déduction de la TVA ayant grevé l’achat du véhicule est limité à 5.250,00 € (application de l’article 45, §2, du Code).

A partir de l’année 2012, le contrat de travail du HR-manager est modifié de telle façon qu’il ne doit plus payer aucun montant.

Etant donné qu’au début, l’article 45, §1^erquinquies, du Code n’était pas applicable, l’utilisation du véhicule à titre gratuit doit être taxée sur la base de l’article 19, §1^er, du Code.

L’utilisation moyenne du véhicule est établie, sous le contrôle de l’administration, comme suit : 15.000 km pour les trajets domicile-lieu de travail, 7.000 km pour les autres trajets à des fins privées (par exemple, l’utilisation du véhicule par la famille) et 8.000 km correspondant aux déplacements à effectuer dans le cadre de sa fonction de HR-manager. L’utilisation à d’autres fins que celles de l’activité économique de l’assujetti s’élève par conséquent à 73 p.c.

Etant donné que l’utilisation privée est plus élevée que 50 p.c., l’article 19, §1^er, du Code doit être appliqué.

La base d’imposition de la taxation doit être calculée de la façon suivante :

(50.000,00 € x (73 p.c. – 50 p.c.)) / 5 = 2.300,00 €.

La TVA due est par conséquent in casu de 2.300,00 € x 21 p.c. = 483,00 €.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d’entretien, essence, etc) est par ailleurs limité à 27 p.c. conformément à l’article 45, §1er, du Code.

Exemple 4

Une société achète dans le courant de l’année 2011 un véhicule pour le mettre à la disposition d’un collaborateur technique à titre onéreux. Pour l’utilisation privée, ce membre du personnel verse un montant de 400,00 € par an (correspond à la valeur normale) plus TVA. Le prix d’achat du véhicule est de 10.000,00 € + 2.100,00 € de TVA.

La société effectue une prestation de services de location visée à l’article 18 du Code. Le droit à déduction de la TVA ayant grevé l’achat du véhicule est limité à 1.050,00 € (application de l’article 45, §2, du Code).

A partir de l’année 2012, le contrat de travail du collaborateur technique est modifié de telle façon qu’il ne doit plus payer aucun montant.

Etant donné qu’au début, l’article 45, §1^erquinquies, du Code n’était pas applicable, l’utilisation du véhicule à titre gratuit doit être taxée sur la base de l’article 19, §1^er, du Code.

L’utilisation moyenne du véhicule est établie, sous le contrôle de l’administration, comme suit : 15.000 km pour les trajets domicile-lieu de travail, 7.000 km pour les autres trajets à des fins privées (par exemple, l’utilisation du véhicule par la famille) et 28.000 km correspondant aux déplacements à effectuer dans le cadre de sa fonction de collaborateur technique. L’utilisation à d’autres fins que celles de l’activité économique de l’assujetti s’élève par conséquent à 44 p.c.

Etant donné que l’utilisation privée ne dépasse pas 50 p.c., l’article 19, §1^er, du Code ne doit être appliqué.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d’entretien, essence, etc) est par ailleurs également limité à 50 p.c. conformément à l’article 45, §2, du Code.

4.3. Le véhicule est pris en location par l’assujetti

4.3.1. Principes

Lorsqu’un assujetti prend en location un véhicule, celui-ci ne peut être considéré comme un bien d’investissement dans son chef (voir n°1.2., ci-dessus).

Il reçoit un service et doit exercer son droit à déduction conformément aux articles 45, §§1^eret 2, du Code.

4.3.2. Cas d’application

Exemple 1

Une société prend en location dans le courant de l’année 2011 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition du HR-manager. Le loyer annuel s’élève à 15.000,00 € + 3.150,00 € de TVA. L’utilisation moyenne du véhicule est établie, sous le contrôle de l’administration, comme suit : 15.000 km pour les trajets domicile-lieu de travail, 7.000 km pour les autres trajets à des fins privées (par exemple, l’utilisation du véhicule par la famille) et 8.000 km correspondant aux déplacements à effectuer dans le cadre de sa fonction de HR-manager.

La voiture est dans cette hypothèse utilisée à des fins privées par le HR-manager à concurrence de 73 p.c. (=(15.000+7.000)/30.000). Conformément à l’article 45, §1^erdu Code, la TVA grevant le loyer annuel (en ce compris les coûts d’essence) n’est déductible qu’à concurrence de 3.150,00 x 27 p.c. = 850,50 €.

L’article 19, §1^er, n’est pas applicable étant donné que le véhicule ne peut être repris dans le patrimoine de l’entreprise de l’assujetti.

Exemple 2

Une société prend en location dans le courant de l’année 2011 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition d’un collaborateur technique. Le loyer annuel s’élève à 10.000,00 € + 2.100,00 € de TVA. L’utilisation moyenne du véhicule est établie, sous le contrôle de l’administration, comme suit : 15.000 km pour les trajets domicile-lieu de travail, 7.000 km pour les autres trajets à des fins privées (par exemple, l’utilisation du véhicule par la famille) et 28.000 km correspondant aux déplacements à effectuer dans le cadre de sa fonction de collaborateur technique.

La voiture est dans cette hypothèse utilisée à des fins privées par le collaborateur technique à concurrence de 44 p.c. (=(15.000+7.000)/50.000). Une application combinée des articles 45, §1^eret §2 du Code, limite le droit à déduction de la TVA grevant le loyer annuel à 2.100,00 x 50 p.c. = 1.050,00 €.

L’article 19, §1^er, n’est pas applicable étant donné que le véhicule ne peut être repris dans le patrimoine de l’entreprise de l’assujetti.

5. Vente des biens d’investissement

5.1. Principes généraux

Conformément à l’article 2 du Code, tel qu’interprété à la lumière de l’arrêt Bakcsi, précité :

– la vente d’un bien d’investissement qui a été intégré totalement dans son patrimoine professionnel par un assujetti avec droit à déduction est, en principe, intégralement soumise à la taxe ;

– en revanche, lorsque l’assujetti n’a intégré que partiellement le bien dans son patrimoine professionnel, seule la vente de cette partie est soumise à la taxe.

Par ailleurs, conformément à l’article 10, §1^er, 3°, de l’arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, une révision en faveur de l’assujetti peut être opérée lorsque le bien d’investissement fait l’objet d’une opération ouvrant droit à déduction, dans la mesure où la déduction des taxes ayant grevé ce bien a fait l’objet d’une limitation autre que celle prévue à l’article 45, §2, du Code.

Dès lors que cette révision ne se justifie que par la taxation de l’opération en amont, elle ne saurait bien entendu viser la partie du bien non affectée au patrimoine professionnel.

Ces principes doivent toutefois être adaptés en ce qui concerne la vente de biens d’investissement immobiliers et la vente de véhicules visés à l’article 45, § 2, du Code.

5.2. Vente de biens d’investissement immobiliers

Lorsqu’ils sont « neufs » et que la vente s’effectue dans les conditions prévues à l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, celle-ci est soumise pour le tout à la taxe.

Par conséquent, et conformément à l’article 4 dudit arrêté royal, l’assujetti concerné peut, puisqu’il agit alors comme assujetti occasionnel, déduire totalement les taxes en amont ayant grevé le bien, c’est-à-dire, en pratique, les taxes qui ont été initialement exclues du droit à déduction.

5.3. Vente de véhicules visés à l’article 45, § 2, du Code

Dès lors que la mise en place des nouvelles mesures permet, d’une manière générale, une déduction plus adéquate, et qu’il convient de prendre en considération les principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, l’administration admet qu’en cas de (re)vente d’un véhicule visé à l’article 45, § 2, du Code, la TVA due ne soit en toute hypothèse calculée que sur une base d’imposition correspondant à 50 p.c. du montant réclamé, sans distinguer selon que la déduction a initialement été limitée par l’article 45, § 2, du Code ou par l’article 45, §1^erquinquies, du Code. En outre, cette tolérance administrative n’exclut pas l’application de l’article 10, §1^er, 3°, de l’arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969 pour la différence entre le pourcentage d’utilisation à des fins professionnelles et 50 p.c.

6. Entrée en vigueur de l’article 45, §1^erquinquies, du Code de la TVA

6.1. Principes généraux

L’article 45, §1^erquinquies, du Code ne pouvant s’appliquer à la TVA grevant des biens d’investissement avant le 1^erjanvier 2011, il y a lieu de continuer à appliquer à ceux-ci les règles en matière de déduction qui prévalaient jusqu’au 31 décembre 2010.

A cet égard, il y a lieu de s’en référer au fait générateur de la taxe tel que défini aux articles 17 (pour les biens d’investissement meubles et immeubles) et 22 du Code de la TVA (pour les services assimilés aux biens d’investissement). Par conséquent, le fait qu’un acompte ait été versé au cours de l’année 2010 relativement à un l’immeuble livré au cours de l’année 2011, ne fait pas obstacle à l’application de l’article 45, §1^erquinquies, du Code sur le montant total de la TVA due sur la livraison du bâtiment.

6.2. Biens immeubles acquis avant le 1^erjanvier 2011

S’agissant d’immeubles affectés au patrimoine de l’entreprise avant la modification légale du 1^erjanvier 2011 et pour lesquels une application correcte selon l’administration, de la jurisprudence « Seeling » (affaire C-269/00 du 08.05.2003, Wolfgang Seeling contre Finanzamt Starnberg)¹a été revendiquée, il est renvoyé à la circulaire n° AFER 5/2005, précitée.

A l’encontre de la position défendue par l’administration, certains assujettis personnes morales ont revendiqué les enseignements de la Cour de Justice dans l’affaire Seeling et ont déduit intégralement la TVA ayant grevé l’achat ou la construction d’un immeuble affecté à leur activité économique.

A cet égard, en ce qui concerne plus particulièrement la mise à disposition gratuite par un assujetti (personne physique ou morale) d’un bien immeuble (affecté à son activité économique avant le 1^erjanvier 2011) à un gérant, administrateur, associé ou membre du personnel, elle était, selon l’administration, constitutive d’une location immobilière exemptée. Cette position est toutefois actuellement débattue devant la Cour de justice de l’Union européenne dans l’affaire C-436/10 et il conviendra éventuellement de la revoir en fonction de l’arrêt qui sera rendu.

Par ailleurs, pour ce qui est des personnes physiques qui, avant le 1^erjanvier 2011, avaient affecté totalement un bien immeuble au patrimoine de leur entreprise et qui utilisent ce bien d’investissement immeuble pour leurs besoins privés, l’article 19, §1^er, du Code est redevenu applicable à partir de cette date, sauf si le droit à déduction avait été initialement limité en fonction de l’utilisation effective du bien.

6.3. Véhicules acquis avant le 1^erjanvier 2011

6.3.1. Principes

A l’égard des véhicules acquis par un assujetti et dont le fait générateur est intervenu au plus tard le 31 décembre 2010, le droit à déduction était déterminé conformément à l’article 45, §§ 1^eret 2, du Code. L’utilisation à des fins privées du véhicule par l’assujetti ou un membre de son personnel était soumise à la taxe en application de l’article 19, §1^er, du Code. La base d’imposition était constituée par le montant des dépenses engagées (article 33, §1^er, 2°, du Code) qui pouvait être estimée forfaitairement en tenant compte de l’avantage de toute nature retenu en matière de contributions directes (voir la circulaire n°4 du 9 mai 1996, chapitre VI).

Etant donné que l’article 45, §1^erquinquies, du Code n’est en tout état de cause pas applicable à l’égard de tels véhicules, leur utilisation à des fins privées par l’assujetti ou un membre de son personnel reste, après le 31 décembre 2010, soumise à la taxe en application de l’article 19, §1^er, du Code, mais uniquement lorsque l’utilisation à des fins autres que celles de l’activité économique dépasse 50 p.c. et, seulement à concurrence de ce dépassement. La méthode de calcul forfaitaire utilisée pour déterminer la base d’imposition en tenant compte de l’avantage de toute nature en matière de contributions directes, ne se conçoit donc plus pour ces véhicules.

6.3.2. Exemple

Une société achète dans le courant de l’année 2010 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition du gérant. Le prix d’achat du véhicule est de 50.000,00 € + 10.500,00 € de TVA. Le gérant utilise ce véhicule tant pour ses besoins professionnels que privés et un avantage de toute nature a été retenu en matière de contributions directes.

Compte tenu des règles qui étaient en vigueur en 2010, la société pouvait exercer son droit à déduction à concurrence de 5.250,00 € (application de l’article 45, §2, du Code). L’utilisation privée du véhicule a été soumise à la taxe par application de l’article 19, §1^er, du Code. La base d’imposition a été déterminée conformément à la méthode de calcul facultative (voir la circulaire n°4 du 9 mai 1996, chapitre VI) en tenant compte de l’avantage de toute nature retenu en matière de contributions directes.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d’entretien, essence, etc) a par ailleurs été limité à 50 p.c. conformément à l’article 45, §2, du Code.

A partir de l’année 2011, il y a lieu d’exclusivement se baser sur l’utilisation effective du véhicule. L’utilisation moyenne du véhicule est établie, sous le contrôle de l’administration, comme suit : 15.000 km pour les trajets domicile-lieu de travail, 7.000 km pour les autres trajets à des fins privées (par exemple, l’utilisation du véhicule par la famille) et 8.000 km correspondant aux déplacements à effectuer dans le cadre de sa fonction de gérant. L’utilisation à d’autres fins que celles de l’activité économique de l’assujetti s’élève par conséquent à 73 p.c.

Etant donné que l’utilisation privée dépasse 50 p.c., l’article 19, §1^er, du Code doit être appliqué. La base d’imposition doit être calculée comme suit :

(50.000,00 x (73 p.c.-50 p.c.))/5= 2.300,00 €

La TVA due pour l’année 2011 est par conséquent de : 2.300,00 x 21 p.c. = 483,00 €

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d’entretien, essence, etc) est par ailleurs limité à 27 p.c. conformément à l’article 45, §1er, du Code.

(Décision du 20 octobre 2011, E.T. 119.650)

Annexe I – Exemples

Dans les exemples qui suivent, les biens en cause sont, sauf stipulation contraire, affectés totalement à l’activité économique de l’assujetti et la notion d’« usage professionnel » doit s’entendre comme « utilisation aux fins de l’activité économique de l’assujetti ».

Exemple n°1

Un assujetti acquiert une dizaine d’ordinateurs portables pour ses employés, pour un total de 8.000,00 € (HTVA)

Il autorise ceux-ci à utiliser les ordinateurs à des fins privées, cette utilisation privée étant estimée à 30 p.c. La TVA déductible s’élève par conséquent à 1.176,00 € (8.000,00 € x 21 p.c. x 70 p.c.)

Avant le 1^erjanvier 2011, le droit à déduction de l’assujetti n’était pas limité par l’utilisation à usage privé du PC qui est faite par les bénéficiaires. La correction à cet égard s’opérait par la perception de la taxe sur la mise à disposition de ce matériel (voir le point 24 de la circulaire n° AFER 6/2005 (Ci.RH.241/560.386 – E.T.106.106) dd. 09.02.2005). Depuis le 1^erjanvier 2011, cette solution ne peut plus être retenue.

Exemple n°2

Un assujetti vient de faire construire une maison et décide de l’affecter à son activité économique à concurrence de 50 p.c. (coût d’acquisition de ladite maison : 300.000,00 € HTVA)

Pour la partie non affectée, il ne bénéficie donc d’aucun droit à déduction, et ce, de manière définitive.

Variante n°1

L’utilisation professionnelle correspond à l’affectation à l’activité économique, soit 50 p.c.

L’article 45, §1^erquinquies, ne trouve pas s’appliquer et l’assujetti peut déduire 50 p.c. des taxes ayant grevé la construction de la maison (article 45, §1^er, du Code), soit 31.500,00 € ( 300.000,00 € x 50 p.c. x 21 p.c.).

Si, par la suite, l’utilisation professionnelle de la partie affectée à l’activité économique tombe à 30 p.c., au profit d’une utilisation à des fins privées, cette dernière utilisation sera taxable annuellement sur la base de l’article 19, §1^er, du Code, à concurrence de 20 p.c. (soit 150.000,00 €x 1/15 x 20 p.c.= 2.000,00 € x 21 p.c. = 420,00 €)

Variante n°2

L’utilisation professionnelle du bâtiment ne s’élève qu’à 30 p.c. et elle ne correspond donc pas avec la partie qui a été affectée à l’activité économique.

L’assujetti ne peut déduire que 30 p.c. de la TVA ayant grevé la construction de la maison (application combinée des articles 45, §§1^eret 1^erquinquies, du Code), soit 18.900,00 € (300.000,00 € x 30 p.c.x 21 p.c).

Les éventuelles modifications ultérieures des conditions d’utilisation s’effectueront évidemment par le biais de la révision, étant entendu que celle-ci est exclue relativement à la partie non affectée initialement à l’activité économique.

Exemple n° 3

Un assujetti personne physique avec un droit à déduction acquiert en 2005 pour 100.000,00 € (hors TVA) un nouveau bâtiment qu’il utilise en partie comme maison privée et en partie pour effectuer des opérations taxables. Il affecte cet immeuble intégralement à son patrimoine professionnel. La partie utilisée à des fins privées est estimée, sous le contrôle de l’administration, à 20 p.c.

L’assujetti ayant fait application des enseignements de la Cour dans son arrêt Seeling en ce qui concerne la TVA ayant grevé l’acquisition du bien immeuble, il a intégralement déduit 21.000,00 €.

Pour les années 2005 et 2006, le remboursement de la TVA relative à la partie privée de 20 p.c. du bâtiment doit s’effectuer annuellement sur la base de l’article 19, §1, du Code tel qu’il était d’application à cette époque. La base d’imposition de l’usage du bâtiment à des fins privées doit être estimée pour les années 2005 et 2006 comme suit : 100.000,00 € x 20 p.c. x 1/15 = 1.333,33 €.

La taxe devait être reprise dans la déclaration relative à la dernière période de déclaration des années 2005 et 2006 ; voir la circulaire n° AFER 5/2005.

Compte tenu de la modification légale de l’article 19, §1, du Code de la TVA, entrée en vigueur le 7 janvier 2007, pour les années 2007 jusqu’à 2010, le remboursement de la TVA relative aux 20 p.c. du bâtiment utilisé à des fins privées doit s’effectuer annuellement sur la base d’une révision en quinzième de la TVA initialement portée en déduction : 21.000,00 € x 20 p.c. x 1/15= 280,00 € (application combinée des articles 10, §1, 1°, et article 11, §1, de l’arrêté royal n°3 ; voir décision n° ET 114.646 du 16.06.2008).

Compte tenu de la modification légale de l’article 19, §1, Code de la TVA, entrée en vigueur le 1^erjanvier 2011, pour l’année 2011 et les années suivantes, le remboursement de la TVA relative aux 20 p.c. du bâtiment utilisé à des fins privées doit s’effectuer à nouveau sur la base de la disposition légale précitée. La base d’imposition de l’usage privé du bâtiment est déterminée pour l’année 2011 et les années suivantes comme suit : 100.000,00 x 20 p.c. x 1/15= 1.333,33 €.

ANNEXE II – Textes légaux

Directive 2006/112/CE

Article 26

1. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux les opérations suivantes:

a) l’utilisation d’un bien affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA;

b) la prestation de services à titre gratuit effectuée par l’assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise.

2. Les Etats membres peuvent déroger aux dispositions du paragraphe 1 à condition que cette dérogation ne conduise pas à des distorsions de concurrence.

Article 168bis

1. Dans le cas d’un bien immeuble faisant partie du patrimoine de l’entreprise d’un assujetti et utilisé par l’assujetti à la fois aux fins des activités de l’entreprise et pour son usage privé ou celui de son personnel ou, plus généralement, à des fins autres que celles de son entreprise, la TVA sur les dépenses liées à ce bien ne doit être déductible, conformément aux principes énoncés aux articles 167, 168, 169 et 173, qu’à proportion de son utilisation aux fins des activités de l’entreprise de l’assujetti.

Par dérogation à l’article 26, les changements dans la proportion de l’utilisation d’un bien immobilier visé au premier alinéa sont pris en compte, dans le respect des principes énoncés aux articles 184 à 192, tels qu’ils sont appliqués dans l’État membre concerné.

2. Les États membres peuvent également appliquer le paragraphe 1 à la TVA sur les dépenses liées à d’autres biens faisant partie du patrimoine de l’entreprise, selon ce qu’ils spécifieront.»

Code de la TVA

Article 19 § 1er.

Est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l’utilisation d’un bien autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1erquinquies affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

Article 45 § 1erquinquies.

En ce qui concerne les biens immeubles par nature et les autres biens d’investissement et services sujets à révision en vertu de l’article 48, § 2 qui font partie du patrimoine de l’entreprise de l’assujetti et qui sont utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique, l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les services afférents à ces biens qu’à concurrence de leur utilisation pour les besoins de son activité économique.

Article 45, § 2

§ 2. Pour la livraison, l’importation et l’acquisition intracommunautaire de véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 p.c. des taxes qui ont été acquittées.

Cette disposition n’est toutefois pas applicable aux véhicules automobiles suivants :

a) les véhicules d’une masse maximale autorisée supérieure à 3 500 kg;

b) les véhicules pour le transport des personnes comportant plus de huit places assises, celle du conducteur non comprise;

c) les véhicules spécialement aménagés pour le transport des malades, des blessés et des prisonniers et pour les transports mortuaires;

d) les véhicules qui, en raison de leurs caractéristiques techniques, ne peuvent pas être immatriculés dans le répertoire matricule de la Direction pour l’Immatriculation des Véhicules;

e) les véhicules spécialement aménagés pour le camping;

f) les véhicules visés à l’article 4, § 2, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus;

g) les cyclomoteurs et motocyclettes;

h) les véhicules destinés à être vendus par un assujetti dont l’activité économique consiste dans la vente de véhicules automobiles;

i) les véhicules destinés à être donnés en location par un assujetti dont l’activité économique consiste dans la location de véhicules automobiles accessible à quiconque;

j) les véhicules destinés à être utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes;

k) les véhicules neufs au sens de l’article 8bis, § 2, 2°, 1er tiret, autres que ceux visés sous h), i) et j), qui font l’objet d’une livraison exemptée par l’article 39bis. Dans ce cas, la déduction ne peut toutefois être opérée que dans la limite ou à concurrence du montant de la taxe qui serait exigible en raison de la livraison, si elle n’était pas exemptée par l’article 39bis précité.